期中発生した継続的に供与される経済的利益も定期同額給与？

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役員報酬については、利益の恣意的な調整を排除するために、損金の額に算入することについて一定の制限がかけられています。

そのため、損金の額に算入するためにはその制限をクリアできるような支給を行う必要がありますが、役員給与に関する規定は平成29年度税制改正で、いろいろな報酬の種類に税制が整合するような改正が行われました。

そこで、あらためて役員給与の規定について、３回に分けて解説をしていきたいと思います。

定期同額給与とは？

では、まずは役員給与の損金不算入に関する条文を見ていきたいと思います。

役員給与については、法人税法第34条に上記のとおり規定されています。

要約すると、１号（定期同額給与）、２号（事前確定届出給与）、３号（利益連動給与）のいずれかに該当するもののみ損金の額に算入される、という規定になっています。

ここの記事では、まず１号の定期同額給与についてまとめていきたいと思います。

法人税法の定義

法人税法第34条第1項のうち、定期同額給与の部分だけ抜き出すと以下のとおりです。

条文ではこのような記載となっていますが、簡単にまとめると以下のとおりです。

「当期の各支給時期の支給額が同額」ということは、当期中の毎月の役員報酬がすべて同額である必要があるということになります。

となると、支給額を期中で変更することが出来ないのか？と思われるかもしれませんが、そういう訳ではありません。

「これに準ずるもの」に該当すればよいことになります。

支給額が同額であるものに準ずるもの

上記の「各支給時期の支給額が同額であるものに準ずるもの」は法人税法施行令第69条（e-GOV）で規定されています。

条文が少し長いため、上から順に解説していきます。

まずは第1号についてです。「又は」が並列になっていて少し読みにくいため、分かりやすいように並び替えると、

となります。つまり、期首から改定するまでは同額で、かつ、改定した月から期末まで同額であるもの、ということになります。

図に表すとこのようなイメージです。

では続いて「次に掲げる改定」がどのような改定がされた場合なのかを見ていきます。

３月以内の改定

「次に掲げる改定」の１つめは、1号イに規定する、いわゆる３月以内の改定です。

つまり、通常の法人であれば、会計期間開始の日から３ヵ月以内にされた改定が該当します。

なお、申告期限を延長している法人は、（２）により延長している月数＋２となりますので、１月延長法人であれば、１＋２＝３ヵ月以内と、通常の法人と同じになります。

では、３月以内の改定となる具体的なケースを見ていきます。

おそらくほとんどの会社はこのケースに該当すると思います。3ヵ月以内の改定で、改定前（4～5月）と改定後（6～3月）の給与が同額であるため、要件を満たします。

では、次のケースはどうでしょうか？

このケースでは給与改定の決議を6/28にしていますが、その改定決議直後の6/30の支給は従前のままで、7/31から改定を行っています。

7/31は事業年度開始日から4月を経過する日ですので、3ヵ月以内の改定に該当しないのでは？という疑問も生じるかと思います。

まず、役員給与は、職務執行期間におけるその職務執行に対する報酬として支払われるものです。

役員の職務執行は定時株主総会開催日から開始するため、6/28からが新たな職務執行期間となる訳ですが、その最初の報酬を開始直後のか6/30から支払うのではなく、7/31から支払うということも一般的であると言えます。

そのため、今回のケースでも3ヵ月以内に開催された株主総会において改定の決議がされ、その翌月支給分からの改定を行っているため、3月以内の改定に該当し、定期同額給与に該当することとなります。

臨時改定事由

「次に掲げる改定」の２つめは、1号ロに規定する、いわゆる臨時改定です。

上記のとおり、やむを得ない事情によりされた改定については、たとえ３月改定に該当しなくても定期同額給与に該当することになります。

具体的に臨時改定事由として認められるケースは以下のような場合です。

臨時改定事由については、定期給与の額の改定時には予測しがたい偶発的な事情等による定期給与の額の改定で、利益調整等の恣意性があるとはいえないものについても、定期同額給与とされる定期給与の額の改定として取り扱うこととしているとされています。

そのため臨時改定事由に該当するかどうかは、その改定をするに至った事情等を踏まえて、よく検討する必要があります。

業績悪化改定事由

「次に掲げる改定」の最後の１つは、1号ハに規定する、業績悪化改定事由による改定です。

業績悪化改定事由は、上記のとおり経営の状況が著しく悪化したことなどのやむを得ずに役員報酬を減額せざるをえない事情がある場合に認められるものです。

そのため、一時的な資金繰りの都合や単に目標値に達しなかったときは該当しません。（下記通達参照）

法人税法基本通達9－2－13（経営の状況の著しい悪化に類する理由）

令第69条第1項第1号ハ《定期同額給与の範囲等》に規定する「経営の状況が著しく悪化したことその他これに類する理由」とは、経営状況が著しく悪化したことなどやむを得ず役員給与を減額せざるを得ない事情があることをいうのであるから、法人の一時的な資金繰りの都合や単に業績目標値に達しなかったことなどはこれに含まれないことに留意する。

そのため、よっぽどのことがないと業績悪化改定事由による改定はできません。具体例としては次のようなものがあります。

なお、1点目について、中小企業は経営者＝株主というケースが多く、その場合には株主との関係上という理由は認められない可能性が高いため注意が必要です（これは不特定多数の株主が存在する法人を前提としています）。

上記以外でも、業績悪化に伴い第三者の利害関係者との関係上、役員給与を減額せざるを得ない事情がある場合には定期同額給与として認められます。

ただし、その場合には、減額せざるを得ない客観的な事情を具体的に説明できるようにしておく必要があります。

継続的に供与される経済的利益

金銭的な支給だけではなく、継続的に供与される経済的利益についても、その利益の額が毎月おおむね一定であるものについては、定期同額給与に該当します。

これについては1項2号に以下のように規定されています。

法人税法基本通達9-2-9と9-2-11において、以下のケースが具体例として挙げられています。

3に関しては、こちらの記事でもご紹介しました通常の賃貸料の額以下で社宅を役員に貸していた場合が該当します。この場合、定期同額給与に該当しますので、損金不算入にはなりませんが、給与課税されますので源泉税の問題が生じます。

4については、代表者貸付金がある場合には一定の利息を取る必要があるのですが、それを取っていなかったり、利率が低い場合には、給与課税されてしまいます。この場合でもその給与は定期同額給与に該当しますので、損金不算入にはなりません。同様に源泉税の問題のみが生じる形となります。

また、ここでこのような疑問を持たれる方もいるかと思います。

例えば5について、役員社宅契約をしている場合に、水道光熱費まで負担してしまっている場合には、水道光熱費の金額については役員に対して給与課税されてしまいます。

この場合、水道光熱費の金額は毎月同額ではないため定期同額給与に該当しないのではないか？と思われるかもしれません。しかし、通達上は「その額が毎月著しく変動するものを除く」とされていますので、著しい変動がなければ定期同額給与に該当することになります。

一般家庭の水道光熱費が毎月著しく変動することはないかと思いますので、毎月の金額は異なるのですが、定期同額給与に該当すると考えて良いかと思われます。

6について、例えばドル建ての生命保険で給与課税されていたとします。そうすると毎月の支払時の為替レートが異なりますので、毎月の役員報酬の金額が異なることになります。この場合でも、ドルの金額が一定ということもあり毎月の役員報酬の額が異なっていたとしても、定期同額給与に該当します。

これは結構気になるところだと思います。結論から言うと、定期同額給与に該当すると考えられます。

こちらは、役員給与に関する条文の構成を確認すれば確認をすることができます。

差引支給額が同額の場合

額面が同額ではなく、社会保険料や源泉税を差し引いた支給額が同額の場合にも定期同額給与に該当します。

これは2項に規定されています。

例えば、社会保険料は毎年料率が改定されていますし、住民税も毎年変わりますが、その場合でも毎月の振込額が同額であれば、定期同額給与に該当することになります。

例えば、次のように3回も支給額が変わった場合でも、所得税・住民税・社会保険料を控除した差引支給額が同額であれば、定期同額給与に該当することになります。

月	課税支給額	社会保険料	源泉税	住民税	差引支給額
1月	671,191	99,051	42,140	30,000	500,000
2月	671,191	99,051	42,140	30,000	500,000
3月	671,191	99,051	42,140	30,000	500,000
4月	670,545	98,405	42,140	30,000	500,000
5月	670,545	98,405	42,140	30,000	500,000
6月	670,545	98,405	42,140	30,000	500,000
7月	755,975	98,405	57,570	100,000	500,000
8月	755,975	98,405	57,570	100,000	500,000
9月	755,975	98,405	57,570	100,000	500,000
10月	759,983	102,413	57,570	100,000	500,000
11月	759,983	102,413	57,570	100,000	500,000
12月	759,983	102,413	57,570	100,000	500,000

【役員報酬　PLのイメージ】

こんなにブレブレになっていても定期同額給与に該当するのですね...

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以上、定期同額給与についてまとめてみました。

改めて見てみると、簡単なようで意外な論点もありましたね。

また次回以降で事前確定届出給与と利益連動給与についてもまとめていきたいと思います。

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1. 次に掲げる法人にあつては、それぞれ次に定める月数
2. 申告期限の延長の特例